Coluna Futuro Fiscal: Escrituração contábil

Prezados(as)

Vou tratar um pouco sobre uma das técnicas contábeis que tem sido bastante cobrada em provas: a escrituração.

Qualquer tipo de empresa, independentemente de seu porte ou natureza jurídica, precisa manter um sistema de controle uniforme da sua documentação contábil, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrônico. Assim ela pode controlar o seu patrimônio e gerenciar adequadamente os seus negócios. Esse sistema de controle é denominado escrituração contábil.

Documentação contábil é aquela que comprova os fatos que originam lançamentos na escrituração da entidade e compreende todos os documentos, livros, papéis, registros e outras peças, de origem interna ou externa, que apoiem ou componham a escrituração.

Essa documentação contábil é hábil quando revestida das características intrínsecas ou extrínsecas essenciais, definidas na legislação, na técnica-contábil ou aceitas pelos “usos e costumes”. Os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenados em meio eletrônico, desde que contenham a assinatura do responsável pela entidade e do profissional de contabilidade regularmente habilitado, devendo ser submetidos ao registro público competente.

A escrituração representa como a empresa registrará os fatos contábeis que, de alguma forma, alteraram a sua situação patrimonial. A escrituração é obrigatória e deverá ser feita de forma clara e individualizada, além de obedecer rigorosamente à ordem cronológica das operações realizadas.

Essa técnica consiste no registro dos fatos contábeis feitos nos livros contábeis respeitando o método de partidas dobradas por meio dos lançamentos contábeis.

• Ato contábil: não altera a situação patrimonial da empresa. Por exemplo: reunião da administração, tomada de decisão, plano de férias etc.
• Fato contábil: altera a situação patrimonial da empresa, quantitativamente (valor) e/ou qualitativamente (nome das contas). Por exemplo: compra, venda, pagamentos etc.

Uma vez escriturados, a pessoa jurídica é obrigada a conservar em ordem – enquanto não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes – livros, documentos e papéis relativos a sua atividade ou referentes a atos ou operações que modifiquem, ou possam vir a modificar, sua situação patrimonial.

Livros e documentos constituem provas a favor da empresa em qualquer processo no âmbito administrativo, fiscal ou judicial. É importante destacar que, com o advento da Lei de recuperação de empresas (Lei 11.101/2005), toda e qualquer empresa que requerer a recuperação judicial ou tiver sua falência decretada precisa apresentar as demonstrações contábeis compostas, obrigatoriamente, por balanço patrimonial e demonstração de resultados.

A não apresentação dos livros obrigatórios é considerada ato que pode causar prejuízo aos credores, e implicar, tanto ao contador quanto aos empresários, severas penas, que são mencionadas nos artigos 168 e 178 da Lei 11.101/2005.

Assim, o responsável pela empresa deverá ter bastante cuidado para evitar perda ou extravio de documentos contábeis. Entretanto, caso ocorra extravio, deterioração ou destruição de livros, fichas, documentos ou papéis de interesse da escrituração, o responsável pela pessoa jurídica deverá publicar, em jornal de grande circulação, do local de seu estabelecimento, aviso concernente ao fato. Deverá, ainda, dar minuciosa informação, dentro de quarenta e oito horas, ao órgão competente pelo Registro do Comércio e remeter cópia da comunicação ao órgão da Secretaria da Receita Federal de sua jurisdição (artigo 10, do Decreto-Lei n. 486, de 1969, e, § 1°, do artigo 264 do RIR/1999).

A legislação Brasileira é bem ampla no tocante a escrituração, pois existem determinações próprias para cada segmento social, por leis e normas específicas. A escrituração contábil está contida como exigência expressa em diversas legislações vigentes, como se evidencia a seguir.

A obrigatoriedade da escrituração contábil respalda-se, inicialmente, no Código Comercial Brasileiro de 25 de junho de 1850, que, entre outros aspectos, estabelece que:

a) todos os comerciantes são obrigados a seguir uma ordem uniforme de escrituração e a ter os livros necessários para esse fim, além de encerrar anualmente um balanço patrimonial (artigo 10);

b) a escrituração deve ser procedida de forma regular, alcançando todas as operações, as quais devem ser registradas no Livro Diário (artigo 11) com individuação e clareza (artigo 12), “em forma mercantil e seguida a ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalo em branco, nem entrelinhas, borraduras, raspaduras ou emendas” (artigo 14).

Está previsto no Código Comercial, no artigo 20, que se algum comerciante se recusar a apresentar os seus livros quando judicialmente lhe for ordenado, será compelido a apresentá-lo debaixo de prisão.

O Código Civil Brasileiro – Lei 10.406/2002, a partir do artigo 1.179, versa sobre a obrigatoriedade da escrituração contábil para o empresário e para a sociedade empresária:

Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico.

§ 2º É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empresário a que se refere o artigo 970.

Art. 1.180. Além dos demais livros exigidos por Lei, é indispensável o Diário, que pode ser substituído por fichas no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica.

Parágrafo Único: a adoção de fichas não dispensa o uso de livro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e do resultado econômico.

Art. 1.181. Salvo disposição especial de Lei, os livros obrigatórios e, se for o caso, as fichas, antes de postos em uso, devem ser autenticados no Registro Público de Empresas Mercantis.

“Parágrafo Único: A autenticação não se fará sem que esteja inscrito o empresário, ou a sociedade empresária, que poderá fazer autenticar livros não obrigatórios”.

 Como podemos ver, o Código Civil disciplinou a escrituração contábil nas empresas e   dispensou da escrituração o pequeno empresário e o empresário rural. Entretanto, esses não estão liberados da observância de elaborar e manter em boa ordem e guarda os demais documentos que servirão de base para a escrituração do livro diário, seguindo o sistema contábil e a escrituração uniforme estabelecida no Código Civil (artigo 1.179).

Assim, a lei dispensa o pequeno empresário apenas de levantar anualmente o balanço patrimonial e o demonstrativo de resultado econômico (DRE). Contudo, determina a escrituração do livro diário, que deve ser feito por contabilista legalmente habilitado.

O Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99 (Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999), estabelece que, não somente as pessoas jurídicas devem possuir contabilidade. As pessoas físicas consideradas empresas individuais, além de outras exigências, são obrigadas a manter escrituração contábil completa em livros registrados e autenticados por órgão da Secretaria da Receita Federal. Esse NÃO é o caso do MEI, micro empresário individual.

O fisco determina que a pessoa jurídica tributada com base no lucro real, além do livro diário da contabilidade, deverá manter, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, o livro razão ou fichas utilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no diário, mantidas as demais exigências e condições previstas na legislação.

Ainda, segundo o Fisco, a ausência da escrituração contábil ou mesmo sua existência em desobediência aos critérios determinados, implicará o arbitramento do lucro da empresa.

Os livros comerciais e fiscais poderão ser escriturados por sistema de processamento eletrônico de dados em folhas contínuas, as quais deverão ser numeradas em ordem sequencial, mecânica ou tipograficamente. Além disso, os documentos devem conter termos de abertura e de encerramento e ser submetidos à autenticação no órgão competente do Registro do Comércio. Quando se tratar de sociedade civil, deverá ser autenticado no Registro Civil de Pessoas Jurídicas ou no Cartório de Registro de Títulos e Documentos (artigo 255 e § 4°, do artigo 258 do RIR/1999).

As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal (SRF), os respectivos arquivos digitais e os sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária (artigo 265 do RIR/1999, artigo 72 da Medida Provisória n. 2.158-35, de 2001, e artigo 1° da Instrução Normativa SRF n. 086, de 2001).

A empresa obrigada à apresentação dos arquivos, quando intimadas pelos Auditores-Fiscais da Receita Federal (AFRF), deverá apresentar, no prazo de vinte dias, os arquivos digitais e os sistemas que contenham as informações relativas a seus negócios e atividades econômicas ou financeiras. As informações que deverão ser apresentadas em arquivos padronizados são: registros contábeis; fornecedores e clientes; documentos fiscais; comércio exterior; controle de estoque e registro de inventário; relação insumo/produto; controle patrimonial e folha de pagamento (artigo 2° da Instrução Normativa SRF n. 086, de 2001 e artigo 1° do Ato Declaratório Executivo – COFIS n. 015, de 2001).

A Legislação Previdenciária – por meio do Decreto 3.048 de 06 de maio de 1999 que aprova o Regulamento da Previdência Social – e as Leis 8.212 e 8.213, ambas de 1991, ao tratar de escrituração contábil, determinam, que as empresas devem lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o valor dos descontos, as contribuições da empresa e os totais recolhidos. Os artigos 231 a 235 do Decreto 3.048 postulam que a fiscalização poderá examinar a escrituração contábil e qualquer outro documento da empresa. Isso será feito a fim de validar se a contabilidade registra o movimento real da remuneração dos segurados a seu serviço.

Do Exame da Contabilidade

        Art. 231. É prerrogativa do Ministério da Previdência e Assistência Social, do Instituto Nacional do Seguro Social e da Secretaria da Receita Federal o exame da contabilidade da empresa, não prevalecendo para esse efeito o disposto nos arts. 17 e  18 do Código Comercial, ficando obrigados a empresa e o segurado a prestarem todos os esclarecimentos e informações solicitados.

Art. 232. A empresa, o servidor de órgão público da administração direta e indireta, o segurado da previdência social, o serventuário da Justiça, o síndico ou seu representante legal, o comissário e o liquidante de empresa em liquidação judicial ou extrajudicial são obrigados a exibir todos os documentos e livros relacionados com as contribuições previstas neste Regulamento.

Art. 233. Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação deficiente, o Instituto Nacional do Seguro Social e a Secretaria da Receita Federal podem, sem prejuízo da penalidade cabível nas esferas de sua competência, lançar de ofício importância que reputarem devida, cabendo à empresa, ao empregador doméstico ou ao segurado o ônus da prova em contrário.

        Parágrafo único.  Considera-se deficiente o documento ou informação apresentada que não preencha as formalidades legais, bem como aquele que contenha informação diversa da realidade, ou, ainda, que omita informação verdadeira.

        Art. 234. Na falta de prova regular e formalizada, o montante dos salários pagos pela execução de obra de construção civil pode ser obtido mediante cálculo da mão de obra empregada, proporcional à área construída e ao padrão de execução da obra, de acordo com critérios estabelecidos pelo Instituto Nacional do Seguro Social, cabendo ao proprietário, dono da obra, incorporador, condômino da unidade imobiliária ou empresa corresponsável o ônus da prova em contrário.

Art. 235. Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real da remuneração dos segurados a seu serviço, da receita ou do faturamento e do lucro, esta será desconsiderada, sendo apuradas e lançadas de ofício as contribuições devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio da Interpretação Técnica Geral (ITG) 2000 R1, de 12 de dezembro de 2014, estabelece critérios e procedimentos a serem adotados pela entidade para a escrituração contábil de seus fatos patrimoniais, por meio de qualquer processo. A mesma prerrogativa vale para a guarda e a manutenção de documentação e arquivos contábeis, e para a responsabilidade do profissional da contabilidade. 

Segundo o CFC, a interpretação deve ser adotada por todas as entidades, independentemente de sua natureza e seu porte, na elaboração da escrituração contábil, observadas as exigências da legislação e de outras normas aplicáveis, se houver.

É importante destacar que, mesmo com as diversas modificações na contabilidade em razão do equacionamento das normas nacionais às normas internacionais, a escrituração contábil deve ser realizada com observância aos Princípios de Contabilidade.

O nível de detalhamento da escrituração contábil deve estar alinhado às necessidades de informação de seus usuários. Nesse sentido, o CFC não estabelece nível de detalhe, nem  faz sugestões, de um plano de contas a ser observado. O detalhamento dos registros contábeis é diretamente proporcional à complexidade das operações da entidade e dos requisitos de informação a ela aplicáveis e, exceto nos casos em que uma autoridade reguladora assim o requeira, não devem necessariamente observar um padrão pré-definido.

A escrituração contábil deve ser executada:

a) em moeda corrente e idioma nacionais;

b) em forma contábil;

c) em ordem cronológica de dia, mês e ano;

d) com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras ou emendas; e

e) com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos contábeis.

Admite-se o uso de códigos e/ou abreviaturas nos históricos dos lançamentos, desde que permanentes e uniformes, e com legenda na qual conste o significado dos códigos e/ou abreviaturas usadas no Livro Diário ou em registro especial revestido das formalidades extrínsecas.

A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises, demonstrativos e demonstrações contábeis são de atribuição e de responsabilidade exclusivas do profissional da contabilidade legalmente habilitado.

O balanço patrimonial e demais demonstrações contábeis de encerramento de exercício serão transcritos no “Diário”, completando-se com as assinaturas do contabilista e do titular ou representante legal da entidade. Igual procedimento será adotado quanto às demonstrações contábeis elaboradas por força de disposições legais, contratuais ou estatutárias.

Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da escrituração contábil, observadas as peculiaridades da sua função. No “Diário” serão lançadas, em ordem cronológica, com individuação, clareza e referência ao documento probante, todas as operações ocorridas, incluídas as de natureza aleatória, e quaisquer outros fatos que provoquem variações patrimoniais.

Os livros contábeis obrigatórios, entre eles o Livro Diário e o Livro Razão, em forma não digital devem revestir-se de formalidades extrínsecas, tais como:

a) ser encadernados;

b) ter suas folhas numeradas sequencialmente;

c) conter termos de abertura e de encerramento assinados pelo titular ou representante legal da entidade e pelo profissional da contabilidade regularmente habilitado no Conselho Regional de Contabilidade.

Os livros contábeis obrigatórios, entre eles o Livro Diário e o Livro Razão, em forma digital, devem revestir-se de formalidades extrínsecas, tais como:

a) ser assinados digitalmente pela entidade e pelo profissional da contabilidade regularmente habilitado;

b) quando exigível por legislação específica, ser autenticados no registro público ou entidade competente. (Alterada pela ITG 2000 – R1)

Livros obrigatórios 

             Livros são os documentos onde os responsáveis registrarão as informações de cunho contábil, societário, fiscal e comercial da empresa.

a) Exigidos por leis comerciais

I – Livro Diário – Lei 556 de 1850 (Código Comercial);
II – Livro de Registro de Duplicatas emitidas – Lei 5.474/69.

b) Exigidos por leis tributárias

Esfera Federal – RIR/99

I) Para registro de inventário;

II) Para registro de entradas e saídas de mercadorias;

III) De Apuração do Lucro Real – LALUR;

IV) Para registro permanente de estoque, para as pessoas jurídicas que exercerem atividades de compra, venda, incorporação e construção de imóveis, loteamento ou desmembramento de terrenos para venda;

V) De Movimentação de Combustíveis, a ser escriturado diariamente pelo posto revendedor.

VI) Livro Razão – Lei 8.218/1991;

VII) Livro Caixa (somente para as empresas que optarem pela tributação com base no lucro presumido) – Lei 8.541/1992.

Livros determinados pela legislação do IPI 

I) Livro de entrada e saída de mercadoria;

II) Livro de controle e produção de mercadorias;

III) Registro entrada e saída de selo de controle de qualidade;

IV) Livro de apuração do IPI;

V) Livro de inventário;

VI) Controle de impressão de documentos fiscais;

VII) Controle de utilização de documentos fiscais.

Esfera Estadual – legislação ICMS

Cada estado, através de legislação própria, poderá determinar a adoção de vários livros, como:

I) Livro de apuração do ICMS;

II) Registros de entradas e saídas de mercadorias;

III) Registro de controle de produção e estoques;

IV) Registro de impressão de documentos fiscais;

V) Livro de controle de estoque – inventário.

c) Exigidos por leis societárias: Lei 6.404/76 (Lei das S/A’s)

I. Registro de Ações Nominativas;
II. Registro de Ações Endossáveis;
III. Transferência de Ações Nominativas;
IV. Registro de Partes Beneficiárias Nominativas;
V. Transferência de Partes Beneficiárias Nominativas;
VI. Registro de Partes Beneficiárias Endossáveis;
VII. Registro de Debêntures Endossáveis;
VIII. Registro de Bônus de Subscrição Endossáveis;
IX. Registro das Atas das Assembleias Gerais;
X. Presença dos Acionistas;
XI. Atas das Reuniões do Conselho de Administração;
XII. Atas das Reuniões da Diretoria;
XIII. Atas e Pareceres do Conselho Fiscal.

d) Livros contábeis

I. Livro Diário

No Livro Diário devem ser lançadas, em ordem cronológica, com individualização, clareza e referência ao documento probante, todas as operações ocorridas, e quaisquer outros fatos que provoquem variações patrimoniais.

II. Livro Razão

O Livro Razão permite conhecer a movimentação de débito e crédito de cada elemento que compõe o patrimônio da empresa. Tem por objetivo apurar o saldo final de cada conta a partir da sua movimentação.

Quando o Livro Diário e o Livro Razão forem gerados por processo que utilize fichas ou folhas soltas, deve ser adotado o registro “Balancetes Diários e Balanços”.

No caso da entidade adotar processo eletrônico ou mecanizado para a sua escrituração contábil, os formulários de folhas soltas devem ser numerados mecânica ou tipograficamente e encadernados em forma de livro.

Em caso de escrituração contábil em forma digital, não há necessidade de impressão e encadernação em forma de livro, porém o arquivo magnético autenticado pelo registro público competente deve ser mantido pela entidade.

Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da escrituração contábil.

A entidade é responsável pelo registro público de livros contábeis em órgão competente e por averbações exigidas pela legislação de recuperação judicial. O profissional de contabilidade é responsável pela comunicação formal dessas exigências à entidade.

g) Livros Contábeis Facultativos

Livros que as empresas utilizam sem que haja exigência Legal são chamados de livros auxiliares. São eles:

I) Caixa (exceto as empresas tributadas pelo lucro presumido);

II) Contas Correntes;

III) Contas a Receber;

IV) Contas a Pagar; e

V) Livros de balancetes.

Note que para ser empresário no Brasil, a empresa deve guardar um bom dinheiro somente para a escrituração.

Um abraço e sucesso!

Professor Cláudio Zorzo

Professor Claudio Zorzo: Bacharel em Ciências Contábeis, pós-graduado em Análise Gerencial; Docência para Nível Superior; Auditoria e Perícia Contábil. É ex servidor público do Executivo Federal – Ministério do Exército e ex servidor público do Legislativo Federal. Assessor Parlamentar. Atualmente é professor de Contabilidade e Auditoria Pública e Privada.

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