Coluna Futuro Fiscal: Demonstração dos Resultados Abrangentes (DRA)

Olá, pessoal.

Espero que todos estejam bem, agregando conhecimento, para assim conseguir atingir o objetivo esperado.

Hoje vou tratar sobre um assunto que tem sido cobrado nas provas para auditor e contador: a DRA – Demonstração dos Resultados Abrangentes.

A demonstração de resultados abrangentes é uma importante ferramenta de análise gerencial. Não está prevista na Lei n. 6.404/1976, contudo, tem sua obrigatoriedade determinada pela Resolução CFC n. 1.185/2009 e pelo CPC 26.

O conceito de resultado abrangente começou a ser discutido no Brasil em setembro de 2009, quando o CPC (Comitê de Pronunciamento Contábil) aprovou o Pronunciamento Técnico 26, que regulamenta, dentre outras demonstrações, a demonstração do resultado abrangente.

Resultado abrangente é “uma alteração no patrimônio líquido de uma sociedade durante um período, decorrente de transações e outros eventos e circunstâncias não originadas dos sócios”. Isso inclui todas as mudanças no patrimônio durante o período, exceto aquelas resultantes de investimentos dos sócios (aporte de capital e reservas de capital) e distribuições aos sócios, como dividendos e juros sobre capital próprio.

A demonstração de resultados abrangentes tem característica de ser gerencial, pois apresenta informações que atualizam o capital próprio, por meio do ajuste no patrimônio líquido das receitas e despesas já incorridas que possuem uma realização financeira “incerta” e ainda não afetaram o resultado do exercício, uma vez que decorrem de investimentos de longo prazo, sem data prevista de resgate ou outra forma de alienação. É uma demonstração que presta informações de caráter societário; assim, atende os anseios de investidores.

Na sua essência, o resultado abrangente é aquele que inclui (abrange) as variações futuras de receitas e despesas que já estão registradas no ativo ou no passivo, mas ainda não afetaram o resultado do exercício, devido ao respeito ao regime da competência. Por exemplo: um investimento em derivativo é registrado pelo seu valor justo, com contrapartida no patrimônio líquido, na conta ajuste da avaliação patrimonial. Esse ajuste é resultado de uma avaliação que no futuro poderá ser reconhecida como receita ou despesa, dependendo do ajuste. Na apuração do resultado abrangente, esse ajuste será reconhecido como parte integrante do resultado.

Na prática, o resultado abrangente visa apresentar os ajustes efetuados no patrimônio líquido como se fossem lucro da empresa. Por exemplo: a conta ajuste da avaliação patrimonial registra as modificações de ativos e passivos a valor justo que, pelo princípio da competência, não entram na DRE; no entanto, no lucro abrangente, essas variações serão computadas, a fim de apresentar o lucro o mais próximo da realidade econômica da empresa.

Outro exemplo que afeta o PL e não entra na DRE é o do ajuste de exercícios anteriores, feito diretamente na conta lucros ou prejuízos acumulados. Contudo, esses ajustes entrarão na apuração do lucro abrangente.

Assim, todas as mutações patrimoniais, que não sejam as transações de capital com os sócios, integram a demonstração do resultado abrangente. Dessa forma, podemos dizer que a mutação do patrimônio líquido é formada por apenas dois conjuntos de valores: transações de capital com os sócios (na sua qualidade de proprietários) e resultado abrangente total.

Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa que não são reconhecidos na DRE e incluem:

• Os efeitos de correção de erros e mudanças de políticas contábeis apresentados como ajustes de exercícios anteriores;
• Ganhos e perdas provenientes da conversão de demonstrações contábeis de operação no exterior;
• Ganhos e perdas atuariais em planos de pensão;
• Ganhos e perdas na avaliação a valor justo de ativos financeiros disponíveis para venda; e
• Parcela efetiva de ganhos ou perdas advindos de instrumentos de hedge em operação de hedge de fluxo de caixa.

Outro ponto importante é que, por ser gerencial, a DRA não sofre influência tributária. Assim sendo, o lucro líquido apresentado na DRE continua sendo a base de cálculo do imposto de renda. Também merece destaque que a elaboração da demonstração do resultado abrangente não envolve lançamentos contábeis, mas, sim, um ajuste para apresentar o patrimônio líquido o mais real possível.

A DRA pode ser apresentada junto com a DRE – Demonstração do Resultado do Exercício; pode ser apresentada de forma isolada, a partir do lucro líquido do exercício; ou até mesmo ser incluída na DMPL – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.

Quando for apresentada conjuntamente com a DRE, as demonstrações devem apresentar, além das seções da demonstração do resultado e de outros resultados abrangentes, as seguintes informações:

a) resultado do período atribuível a:

• participação de não controladores, e
• sócios da controladora;

b) resultado abrangente atribuível a:

• participação de não controladores, e
• sócios da controladora.

Se a entidade apresentar a demonstração do resultado separada da demonstração do resultado abrangente, ela não deve apresentar a DRE incluída na demonstração do resultado abrangente. Nesse caso, deverá elaborar as duas demonstrações de forma separada. O resultado abrangente será calculado a partir do lucro líquido apurado na DRE. Assim, a demonstração do resultado abrangente deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas:

a) Resultado líquido do período;

b) Cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza (outras receitas e outras despesas abrangentes);

c) Parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial; e

d) Resultado abrangente do período.

Segundo pronunciamento do CPC, a apresentação do resultado abrangente deve ser feita separada da DRE. No entanto, considerando que, no Brasil, a demonstração das mutações do patrimônio líquido é obrigatória para as companhias abertas, existe a possibilidade da apresentação da demonstração do resultado abrangente como parte da demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL).

a) Exemplo de demonstração do resultado do exercício com evidenciação dos outros resultados abrangentes.

DRE

Receita de vendas

(-) custo das vendas

(=) lucro bruto

(+) receita operacionais

(-) despesas operacionais

(=) lucro operacional

(+) outras receitas

(-) outras despesas

(=) lucro antes da CSLL/IR

(-) CSLL/IR

(=) lucro líquido  

(+-) Outros resultados abrangentes

(+/-) diferenças de câmbio na conversão de operações no exterior

(+/-) resultado líquido sobre ativos financeiros disponíveis para venda

(+/-) parcela de outros resultados abrangentes de coligadas

(+/-) resultado de atuarial sobre planos de pensão

(+/-) ajustes de exercícios anteriores

(=) resultado abrangente total do exercício

Junto será apresentado o montante do resultado abrangente para os controladores e para os minoritários da seguinte maneira:

Lucro atribuível a:

(a) proprietários da controladora

(a) participações não controladoras

Resultado abrangente total atribuído a:

(b) proprietários da controladora

(b) participações não controladoras

b) Exemplo de demonstração das mutações do patrimônio líquido com evidenciação dos outros resultados abrangentes e da demonstração do resultado abrangente (apresentado pelo CFC).  

O exemplo a seguir é ilustrativo de como poderia ser apresentada a demonstração de resultados abrangentes do período, utilizando-se a demonstração das mutações do patrimônio líquido que já é usualmente elaborada no Brasil. O exemplo a seguir não tem por objetivo disciplinar a forma de apresentação da demonstração das mutações do patrimônio líquido.

Note-se que foi adicionada a coluna de participação dos não controladores no patrimônio líquido das controladas, já que essa participação (também conhecida por participação da minoria ou dos minoritários) passa, a partir da adoção desta Norma, a ser apresentada dentro do patrimônio líquido como um todo, após a identificação do patrimônio líquido dos sócios da entidade controladora.

Deve também ser notado que, conforme a definição dada no início da Norma:

Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os sócios na sua qualidade de proprietários.

Ou seja, todas as mutações patrimoniais, que não as transações de capital com os sócios, integram a demonstração do resultado abrangente; ou seja, a mutação do patrimônio líquido é formada por apenas dois conjuntos de valores: transações de capital com os sócios (na sua qualidade de proprietários) e resultado abrangente total.

E o resultado abrangente total é formado, por sua vez, de três componentes: o resultado líquido do período, os outros resultados abrangentes e o efeito de reclassificações dos outros resultados abrangentes para o resultado do período.

Finalmente, a Norma exige que tanto o resultado líquido do período quanto os outros resultados abrangentes sejam evidenciados com relação a quanto pertence aos sócios da entidade controladora e quanto aos sócios não controladores nas controladas. No exemplo a seguir, esses valores ficam automaticamente divulgados.

Obs.: lembrar que agora é vedada a apresentação da demonstração do resultado abrangente apenas na demonstração das mutações do patrimônio líquido.

Meus amigos, por hoje é isso.

Espero que tenham gostado do material.

Um abraço e sucesso.

Professor Claudio Zorzo

Professor Claudio Zorzo

Bacharel em Ciências Contábeis, pós-graduado em Análise Gerencial; Docência para Nível Superior; Auditoria e Perícia Contábil. É ex servidor público do Executivo Federal – Ministério do Exército e ex servidor público do Legislativo Federal. Assessor Parlamentar. Atualmente é professor de Contabilidade e Auditoria Pública e Privada.

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