Coluna Futuro Fiscal: Teste de recuperabilidade

Prezados(as) concursandos(as), olá! 

Hoje vou escrever sobre um assunto muito cobrado em provas para concursos de auditor e contador: o Teste de Recuperabilidade. Esse assunto é o alicerce da aplicação prática das novas normas contábeis no tocante à correta mensuração dos ativos de uma empresa.

De acordo com a perspectiva de que a contabilidade deve respeitar a essência econômica em detrimento da forma jurídica, os ativos devem ser registrados no Balanço Patrimonial pelo seu valor recuperável, ou seja, pelo valor o qual a empresa entende que o bem agregará, economicamente.

O teste de recuperabilidade, conhecido como “Impairment test”, tem por objetivo apresentar, de forma prudente, o valor real líquido de realização de um ativo. Essa realização pode ser de forma direta ou indireta, respectivamente, por meio de venda ou de utilização nas atividades.

A essência do teste de recuperabilidade é evitar que um ativo esteja registrado por um valor maior do que o recuperável. O teste busca verificar se o ativo não está desvalorizado em relação a seu valor real. Um ativo estará desvalorizado quando o valor contábil registrado é maior que o valor recuperável, por venda ou por uso. Entende-se por valor contábil o que se refere, no balanço patrimonial, ao ativo; ou seja, pelo valor histórico deduzido de depreciação, exaustão ou amortização acumulada e de provisão para perda, se essa existir.

Para os ativos destinados à venda ou à realização direta em dinheiro, a recuperabilidade se dá pela comparação dos valores contábeis com os valores de venda ou de provável recebimento. Já para os ativos destinados ao uso, considera-se – para verificação da recuperabilidade – o valor de venda ou o valor de uso. Nesse caso, o valor de uso será definido como o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados, entre os quais prevalece, dos dois, o maior para comparação com o valor contábil.

Como resultado da aplicação do teste de recuperabilidade, compatível com as práticas contábeis adotadas no Brasil e com as normas internacionais, não será mais aceita a existência de qualquer ativo, num balanço patrimonial, por valor superior ao que ele é capaz de produzir de caixa líquido para a entidade, por sua venda ou por sua utilização. Dessa forma, entende-se que, atualmente, um ativo deverá ser apresentado pelo valor no qual ele será capaz de se transformar, em dinheiro. O teste de recuperabilidade poderá diminuir o valor registrado de um ativo, e, não, aumentá-lo como era o caso do procedimento de reavaliação.

Constatada a perda de valor recuperável, deve-se reconhecê-la imediatamente no resultado ou como redução da reserva de reavaliação, se aplicável. Essa reserva poderá ser revertida se, e quando, desaparecerem as razões que levaram à sua constituição, com exceção da perda na recuperabilidade (impairment) – que não poderá ser revertida – do ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). A contrapartida da perda por desvalorização será reconhecida na reserva de reavaliação quando o bem testado já houver sido reavaliado para mais, em períodos anteriores, de acordo com as normas de reavaliação de ativos.

O assunto é abordado na Lei n. 6.404/1976, artigo 183, parágrafo 3º, com redação dada pela Lei n. 11.638/2007 e modificado pela Lei 11.941/2009, da seguinte forma.

§ 3^o A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam:

I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007); ou

II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização (Incluído pela Lei n. 11.638 de 2007).

A entidade deve avaliar, no mínimo ao fim de cada exercício social, se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização. Se houver alguma indicação de desvalorização, a entidade deve estimar o valor recuperável do ativo por meio de um teste de recuperabilidade. Contudo, independentemente de existir, ou não, qualquer indicação de redução ao valor recuperável, uma entidade deverá:

• testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor recuperável de um ativo intangível com vida útil indefinida, ou de um ativo intangível ainda não disponível para uso, comparando-se o seu valor contábil com seu valor recuperável. Esse teste de redução ao valor recuperável poderá ser executado a qualquer momento no período de um ano, desde que seja executado, todo ano, no mesmo período. Ativos intangíveis diferentes podem ter o valor recuperável testado em períodos diferentes. Entretanto, se tais ativos intangíveis foram inicialmente reconhecidos, durante o ano corrente, deverão ter a redução ao valor recuperável testada antes do fim do ano corrente; e
• testar, anualmente, o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em uma aquisição de entidades.

Note que, mesmo em caso de não existir indicação de desvalorização, os ativos intangíveis deverão ser avaliados, no mínimo, anualmente. As indicações de desvalorização de um ativo podem ser medidas por meio de fatores internos ou externos à empresa. Seguem exemplos.

• Fontes externas

a) Durante o período, o valor de mercado de um ativo diminuiu sensivelmente, mais do que seria de se esperar como resultado da passagem do tempo ou do uso normal.

b) Mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade ocorreram durante o período, ou ocorrerão em futuro próximo, no ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou legal, no qual a entidade opera ou no mercado para o qual o ativo é utilizado.

c) As taxas de juros de mercado, ou outras de retorno sobre investimentos, aumentaram durante o período, e esses aumentos provavelmente afetarão a taxa de desconto usada no cálculo do valor em uso de um ativo em uso e diminuirão significativamente o valor recuperável do ativo.

d) O valor contábil do patrimônio líquido da entidade é maior do que o valor de suas ações no mercado.

• Fontes internas 

a) Evidência disponível de obsolescência ou de dano físico de um ativo.

b) Mudanças significativas, com efeito adverso sobre a entidade, ocorreram durante o período, ou devem ocorrer em futuro próximo, na medida ou maneira em que um ativo é ou será usado. Essas mudanças incluem o ativo que se torna inativo, planos para descontinuidade ou reestruturação da operação à qual um ativo pertence, planos para baixa de um ativo antes da data anteriormente esperada e reavaliação da vida útil de um ativo como finita, ao invés de indefinida.

c) Evidência disponível, proveniente de relatório interno, que indique que o desempenho econômico de um ativo é ou será pior que o esperado.

A recuperabilidade de ativos já vinha sendo utilizada na contabilidade quando a empresa: registrava a provisão para perdas nos créditos (PDD/PCLD); avaliava o estoque pela regra de custo de aquisição ou valor de mercado (dos dois o menor); e efetuava o registro de provisão para perdas em investimentos.

Por exemplo, uma empresa tem 200.000,00 de duplicatas a receber, entretanto entende que terá uma inadimplência de 20.000,00; assim, o realizável líquido das duplicatas é de 180.000,00. Como é uma provisão para perda e não uma perda efetiva, a apresentação no balanço patrimonial será da seguinte forma.

Duplicatas a receber = 200.000

Provisão para devedores duvidosos = 20.000

Realizável líquido = 180.000

A Lei 11.638/2007 somente introduziu uma maior abrangência desse teste sobre a recuperabilidade, e passou a incluir os subgrupos do imobilizado e intangível, não mencionados explicitamente até então. Para aplicar o teste de recuperabilidade nesses grupos, a administração deverá, no mínimo, executar as seguintes etapas:

Exemplos

1 – Determinar o valor contábil líquido do bem

O valor contábil líquido de um bem é determinado pelo custo histórico diminuído da depreciação/amortização ou exaustão acumulada e de provisões para perdas.

Máquina = 200.000

Dep. acumulada = 80.000

Valor contábil = 120.000

2 – Determinar o valor recuperável do bem

O valor recuperável de um bem pode ser determinado de duas formas.

a) Pelo valor líquido de venda – É o valor justo de venda (valor acertado) diminuído dos custos da transação (despesas de cartório, de transporte, de montagem ou desmontagem etc.).

Preço de venda = 120.000

(-) Custo da venda = 20.000

(=) Valor líquido de venda = 100.000

b) Pelo valor líquido de uso – É determinado pelo valor presente líquido de fluxo de caixa que será gerado pelo uso do bem nas atividades ou na produção. Deve ser feita uma prospecção futura de receitas e deduzir os custos relacionados às receitas que serão geradas.

Receita de produção esperada = 180.000

(–) Custo da produção esperada = 100.000

(=) Fluxo de caixa futuro líquido = 80.000

Observação: O valor recuperável líquido é o maior dos dois. Nesse caso, é o valor líquido de venda.

3 – Comparação entre o valor contábil e o valor recuperável

Nesta fase é aplicado o teste de recuperabilidade por meio de uma comparação entre o valor contábil do bem e o seu valor recuperável.

Valor contábil do bem = 120.000

(–) Valor recuperável = 100.000

(=) Perda com desvalorização de ativo = 20.000

Quando ficar identificado que o valor de realização do ativo é maior que o seu valor contábil, não será necessário nenhum tipo de registro. Entretanto, se o valor realizável do ativo for menor que o valor contábil, a empresa deverá efetuar o ajuste de emparelhamento por meio do seguinte lançamento contábil:

D – despesa não operacional – perda com desvalorização de ativo – 20.000;

C – provisão para perda com desvalorização de ativo – 20.000.

Caso, em período futuro, o ativo tenha o seu valor aumentado após uma nova avaliação de recuperabilidade, o valor ajustado não poderá ultrapassar o valor inicial do bem, desde a sua primeira avaliação, ou seja, se na primeira avaliação o bem teve o seu valor diminuído, esse valor será reconhecido como despesa. Caso em nova avaliação o valor do ativo aumentar, a empresa somente poderá reconhecer o aumento até o valor registrado antes da primeira avaliação.

Exemplo prático de teste de recuperabilidade 

De acordo com as normas de contabilidade, qual seria o valor a ser registrado no ativo imobilizado, após a feitura do teste de recuperabilidade? As informações são as seguintes.

Uma empresa possui uma máquina avaliada em 300.000, com depreciação acumulada de 100.000. Sabe-se que, se a empresa vender esse bem por 220.000 (preço justo) terá um custo de venda de 40.000.

Caso a empresa não venda o imobilizado e continue o utilizando no processo produtivo, será capaz de produzir:

1º ano – 4.000 unidades;

2º ano – 3.000 unidades;

3º ano – 2.000 unidades;

4º ano – 1.000 unidades.

O preço de venda do produto é de $ 70,00 por unidade. Os gastos médios incorridos na produção e na venda de uma unidade do produto é $55,00.

Resolução

1) Estabelecer o valor contábil do bem.

Bem = 300.000

Depreciação acumulada = 100.000

Valor contábil = 200.000

2) Calcular o valor recuperável.

a) Pela venda

Valor de venda = 220.000

(–) Custo da venda = 40.000

(=) Recuperável por venda = 180.000

b) Pelo uso.

Receita de produção = 10.000 unidades x $ 70.00 = $ 700.000

(–) Custo de produção = 10.000 unidades x $ 55.00 = $ 550.000

(=) Fluxo de caixa futuro líquido = $150.000

3. Efetuar o teste de recuperabilidade

Valor contábil líquido = 200.000

Maior valor recuperável = 180.00

(=) Perda por desvalorização = 20.000

Nesse caso, a empresa deverá registrar uma perda por desvalorização da máquina em relação ao seu valor de realização de $ 20.000. A máquina ficaria registrada da seguinte forma no ativo imobilizado.

Máquina = 300.000

Depreciação acumulada = (100.000)

Provisão para perda por desvalorização = (20.000)

Valor realizável líquido = 180.000

Para determinar o fluxo de caixa líquido anual, o cálculo é o seguinte.

1º ano

Receitas > 4.000 und. x 70,00 = 280.000

(–) Custos > 4.000 und. x 55,00 = 220.000

(=) Fluxo de caixa futuro líquido = 60.000

2º ano

Receitas > 3.000 und. x 70,00 = 210.000

(–) Custos > 3.000 und. x 55,00 = 165.000

(=) Fluxo de caixa futuro líquido = 45.000

3º ano

Receitas > 2.000 und. x 70,00 = 140.000

(–) Custos > 2.000 und. x 55,00 = 110.000

(=) Fluxo de caixa futuro líquido = 30.000

4º ano

Receitas > 1.000 und. x 70,00 = 70.000

(–) Custos > 1.000 und. x 55,00 = 55.000

(=) Fluxo de caixa futuro líquido = 15.000

O total do fluxo de caixa futuro líquido é de $ 150.000,00.

Espero que tenham gostado do material.

Desejo sucesso para todos.

Professor Claudio Zorzo 

Bacharel em Ciências Contábeis, pós-graduado em Análise Gerencial; Docência para Nível Superior; Auditoria e Perícia Contábil. É ex servidor público do Executivo Federal – Ministério do Exército e ex servidor público do Legislativo Federal. Assessor Parlamentar. Atualmente é professor de Contabilidade e Auditoria Pública e Privada.

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