Peça Profissional do XXIV Exame de Ordem (Tributário): quem deve ser o autor da ação?

Por: Projeto Exame de Ordem | Cursos Online
A divulgação pela FGV do padrão de resposta para a segunda fase em Direito Tributário do XXIV Exame de Ordem deixou muitos candidatos preocupados quanto à correção da peça profissional, em especial no que se refere à correta indicação do legitimado para a propositura da ação.
A questão tratava de substituição tributária em matéria de ICMS. O enunciado narra que a “indústria Alfa vende bebidas para o supermercado Beta, que, por sua vez, revende-as a consumidores finais, sendo certo que todas as operações ocorrem dentro dos limites do estado ABC”. A legislação estadual prevê substituição tributária para o caso, de modo que “Em abril de 2017, o estado ABC exigiu de Alfa todo o tributo incidente sobre a cadeia produtiva descrita”.
No entanto, embora tenha havido o integral recolhimento do valor devido, sendo que o “o ICMS foi calculado sobre o valor presumido de venda da mercadoria ao consumidor final”, na situação descrita, “para surpresa da indústria Alfa, o supermercado Beta, que sempre vendeu as bebidas produzidas por Alfa pelo valor de R$ 16,00 (dezesseis reais), resolveu, diante da crise econômica, comercializar as bebidas por R$ 14,00 (quatorze reais)”.
Ao fim, a questão indicava que o candidato deveria redigir “a medida judicial adequada para condenar o Estado ABC a restituir, em espécie, o valor do tributo pago a mais”.
A peça uma ação de repetição de indébito, por meio da qual se pode obrigar o Estado a “a restituir, em espécie, o valor do tributo pago a mais”. Esse ponto não é controvertido. Também não há dúvida quanto ao cabimento de restituição, em se tratando de substituição tributária para a frente, nos casos em que a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida. A orientação do STF, até recentemente, era em sentido contrário, admitindo-se a “a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”, nos termos do art. 150, §7^o, da Constituição.
O STF alterou seu posicionamento em 19.10.2016, no julgamento das ADIs 2675 e 2777, e do tema 201 da repercussão geral, tendo como processo-paradigma o RE 593849, no qual se fixou a seguinte tese: “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida.”
Portanto, cabia ao candidato aplicar a tese do STF e requerer a devolução dos valores pagos a mais, tendo em vista que o valor final de venda foi inferior ao valor utilizado para fins de substituição tributária.
A questão causou algum estranhamento para muitos candidatos, em face do disposto no art. 166 do Código Tributário Nacional, que exige para repetição, no caso do ICMS, que se “prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”.
No padrão de resposta, a banca informa que “O autor da ação é o supermercado Beta e o réu é o estado ABC. A legitimidade de Beta, como contribuinte substituído, está prevista no Art. 10 da Lei Complementar no 87/1996”.
Todas sabemos que o padrão de resposta não é definitivo, pode ser alterado. Justamente por isso, esta é a hora de discutir o tema.  Há ao menos dois aspectos que merecem nossa atenção: (1) o fundamento apontado pela banca e (2) a indicação exclusiva do supermercado Beta como autor da ação.
O primeiro diz respeito ao fundamento. É que, a rigor, a disposição do art. 10 da Lei Complementar no 87/1996 nada diz sobre o caso concreto. A norma regula a hipótese em que o “fato gerador presumido que não se realizar”, não na hipótese a que se refere a questão. É fundamental lembrar que a lei não prevê a restituição nos caso em que a operação subsequente (venda a consumidor final) foi realizada com valor menor do que o presumido. Essa hipótese de restituição é corolário da decisão adotada recentemente pelo STF, em virada de jurisprudência, acima mencionada.
Por isso, é de todo razoável que a banca considere como acerto apontar o art. 165 c/c 166 do Código Tributário Nacional, que asseguram ao contribuinte restituição parcial de tributo nos casos de pagamento a maior, ainda que também se possa apontar o art. 10  da Lei Complementar no 87/1996 por analogia, apenas.
O segundo aspecto diz respeito ao legitimado ativo. O padrão de resposta da banca indica que seria apenas “o supermercado Beta”, responsável pela venda a consumidor final. De fato, essa resposta encontra amparo no art. 10 da Lei Complementar no 87/1996, que poderia se aplicado por analogia ao caso concreto, e também na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que decidiu diversas vezes que “o comerciante varejista – substituído tributário – possui legitimidade ativa ad causam para pleitear em juízo a repetição ou compensação dos valores indevidamente recolhidos” (REsp 774999, Rel. Min. Eliana Calmon).
No entanto, no caso em tela, é fundamental considerar também que o art. 166 do Código Tributário Nacional exige que, nos tributos que comportem transferência de encargo ao consumidor final – como o ICMS –, o autor da ação “prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”.
A autorização por parte de terceiro não é mencionada na questão, nem parece viável, em se tratando de comércio varejista (supermercado). Caberia, então, ao contribuinte fazer a prova de que assumiu o ônus da prova para ter direito à devolução dos valores pagos a maior.
Considerando que o mesmo advogado representa ambas as empresas, diversos candidatos adotaram a estratégia de indicar ambas as empresas figurarem no polo ativo da demanda, afastando, dessa qualquer, o argumento de ilegitimidade ativa, que, na prática, poderia fulminar a ação. Esse não foi, todavia, o padrão de resposta informado pela banca, como vimos. Mas é razoável que essa linha de resposta também seja considerada, quando da divulgação do gabarito final.
De fato, o próprio Superior Tribunal de Justiça já adotou essa orientação no passado, embora não seja a posição mais atual dessa Corte. Vejam, por exemplo, o EDcl no REsp 89.761/PR. 2ª Turma. Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, julgamento em 3.8.2000, com a seguinte ementa:

“PROCESSUAL CIVIL – EMBARGOS DE DECLARAÇÃO – ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE – VENDA DE VEÍCULOS NOVOS – SUBSTITUÍDO OU CONTRIBUINTE DE FATO (CONCESSIONÁRIAS OU REVENDEDORAS) – SUBSTITUTO LEGAL TRIBUTÁRIO (MONTADORAS) – ILEGITIMIDADE ATIVA “AD CAUSAM” – EXTINÇÃO DO PROCESSO – PRECEDENTES.

– Sendo as embargantes as substituídas tributárias carecem de legitimidade ativa para figurar nas ações em que se discute a legalidade do regime de substituição tributária, com antecipação do recolhimento do ICMS. Não participam da relação jurídico-tributária, inobstante serem as responsáveis pelo pagamento do tributo e vinculadas ao fato gerador.

– A ilegitimidade ativa “ad causam”, sendo condição da ação, deve ser reconhecida em qualquer tempo e grau de jurisdição, mesmo que não alegada pelas partes.

– Embargos rejeitados para declarar extinto o processo, sem julgamento do mérito (CPC, art. 267, VI).

 
Na mesma linha, veja-se também o REsp. 265.159 , rel. Min. Humberto Martins, Primeira Turma, Julgamento em 3.5.2001:

“PROCESSUAL CIVIL – TRIBUTÁRIO – AÇÃO DECLARATÓRIA – DIREITO À RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO – SUBSTITUIÇÃO PARA A FRENTE – POSSIBILIDADE – DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS – LEGITIMIDADE PARA POSTULAÇÃO – OFENSA AO ART. 166 DO CTN NÃO CARACTERIZADA – AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO.

– É juridicamente possível o exercício de ação para ver declarado o direito à devolução de quantia paga a título de substituição tributária por antecipação. Tal possibilidade existe, mesmo que não se tenha apontado qualquer recolhimento concreto, desde que o autor seja do ramo em que costumeiramente ocorre a substituição antecipada. (REsp 244087/HUMBERTO).

– O substituto tributário, em sofrendo o ônus da imposição fiscal, tem interesse de agir e legitimidade ad causam para discutir judicialmente a exigência tributária que sobre ele recai. (REsp 173907/HUMBERTO)”

 
De fato, a orientação do STJ é, regra geral, de que tributário “o comerciante varejista – substituído tributário – possui legitimidade ativa ad causam para pleitear em juízo a repetição ou compensação dos valores indevidamente recolhidos” (REsp 774999, Rel. Min. Eliana Calmon). No entanto, aqui não se trata de discutir aqui qual tese jurídica deve prevalecer, a respeito do legitimado para propositura da ação, notadamente em face do que dispõe o art. 10 da LC 87.
O que está em questão é apenas a correção da prova. E, nesse quesito, parece razoável crer quer merecem pontuação integral tanto os alunos que indicaram ambas as empresas, A indústria Alfa e o supermercado Beta, quanto os que indicaram apenas o supermercado Beta, como consta no padrão de resposta. De uma forma ou de outra, comprova-se a legitimidade para figurar no polo ativo de demanda.
De todo modo, é importante não esquecer que “O gabarito preliminar da prova prático-profissional corresponde apenas a uma expectativa de resposta” e, portanto, pode ser alterado pela banca. Resta, então, aguardar a divulgação do padrão de respostas definitivo.

Celso Correia – Doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Universidade de São Paulo e graduado em Direito pela Universidade Federal de Alagoas. Atualmente, Chefe de Gabinete de Ministro do Supremo Tribunal Federal. Professor do mestrado e da graduação da Universidade Católica de Brasília e da pós-graduação lato sensu do Instituto Brasiliense de Direito Público. Ministra disciplinas nas áreas de Direito Tributário, Direito Constitucional e Direito Financeiro. Autor dos livros “Tributação e Direitos Fundamentais” (Saraiva, 2012), “O Avesso do Tributo”(Almedina, 2016) e “Os Impostos e o Estado de Direito” (Almedina, 2017, no prelo), além de dezenas de artigos e capítulos de livros em revistas e obras especializadas.
 
 

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