Coluna Futuro Fiscal: Ativo Intangível

Prezados,

Hoje vou tratar do ativo intangível. Esse assunto tem sido cobrado em todas as provas de auditor, pois é um tema novo e importante, devido à complicação de sua mensuração e controle.

O ativo intangível é um subgrupo do ativo não circulante no balanço patrimonial que foi criado, legalmente, pela Lei n. 11.638/2007.

O ativo intangível tem como principais características a não existência de corpo ou matéria e o potencial para gerar benefícios futuros para as empresas. De acordo com a nova visão contábil, a principal característica de um ativo é a sua capacidade de proporcionar benefícios futuros para a organização.

É notório que atualmente os bens imateriais têm uma importância muito grande na geração de benefícios econômicos, bem como na mensuração do valor real do ativo, o qual pode ser material ou imaterial. Então é coerente afirmar que o valor das empresas não se restringe à soma dos valores de seus ativos tangíveis.

A Lei n. 11.638/2007 conceitua o ativo intangível como sendo direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, incluindo-se o fundo de comércio adquirido. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) define que o ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física, ou o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (Goodwill).

As empresas, frequentemente, despendem recursos ou contraem obrigações com a aquisição, o desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis como: conhecimento científico ou técnico, desenho e implantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual, conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas (incluindo nomes comerciais e títulos de publicações). Entretanto, muitos intangíveis não são ativados no Balanço Patrimonial, mas, sim, reconhecidos como despesas.

Abaixo, apresento uma relação de recursos intangíveis, que – é importante destacar – não são, necessariamente, ativos intangíveis, pois muitos recursos aplicados em intangíveis não entram na classificação de ativos e deverão ser reconhecidos como despesas pela empresa. São eles:

• Patentes;

• Marcas;

• Direitos autorais;

• Fundo de comércios adquiridos;

• Direitos de uso de franquias;

• Gastos com propaganda;

• Gastos com treinamento;

• Despesas no início das operações (também denominados pré-operacionais);

• Atividades de pesquisa e desenvolvimento;

• Direitos de exploração de recursos minerais;

• Gastos com a exploração ou o desenvolvimento e a extração de minérios, petróleo, gás natural e outros recursos exauríveis similares;

• Software;

• Desenvolvimentos de software;

• Propriedade legal de novos livros, filmes e músicas;

• Direitos de opção de compra ou venda;

• Direitos de exploração de filmes cinematográficos;

• Listas de clientes;

• Direitos sobre hipotecas;

• Licenças de pesca;

• Quotas de importação;

• Relacionamentos com clientes ou fornecedores;

• Fidelidade de clientes;

• Participação no mercado; e

• Direitos de comercialização.

Volto a chamar a atenção, pois é importante deixar claro que nem todo intangível se enquadra no conceito de ATIVO, ou seja, não são identificáveis, controlados e geradores de benefícios econômicos futuros. Quando um intangível não atender à definição de ativo intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou geração interna deve ser reconhecido como despesa na DRE quando incorrido, ou seja, no momento da sua ocorrência.

Analisando os conceitos apresentados, podemos entender que os ativos intangíveis são os recursos incorpóreos identificáveis e controlados pela entidade, capazes de produzir fluxos de caixa futuros, normalmente de forma indireta. Para classificar o ativo em ativo intangível, é necessário primeiro verificar se o intangível é um ativo, e, depois, se o ativo se classifica em intangível. O comitê de pronunciamento contábil apresenta no CPC 04 que, para um recurso ser considerado um ativo, deve possuir as seguintes características:

• o bem ou direito deve estar sob o controle da empresa;

• ser provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo sejam gerados em favor da entidade; e

• o custo do ativo de poder ser identificado com segurança.

Ainda, segundo o pronunciamento contábil que trata do intangível, um ativo deve ser reconhecido no balanço patrimonial dentro do ativo não circulante como intangível apenas se atender às seguintes características:

a) Ser separável, ou seja, pode ser separado da entidade e vendido; transferido; licenciado; alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade. Exemplos: marcas, patentes, fórmulas, carteira de clientes, direitos de opções etc., todos estes adquiridos de terceiros.

b) Resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações. Exemplos: direitos de compras; direitos de uso de franquias; capital intelectual etc.

Normalmente, a contabilidade somente aceita o registro de ativos intangíveis adquirido de forma individualizada. Estes devem ser registrados, inicialmente, por seu valor de aquisição; e, depois, ajustados pela devida amortização. Os ativos gerados internamente pela empresa não poderão ser reconhecidos.

A classificação e identificação de alguns ativos podem ser difíceis, pois alguns dos ativos intangíveis podem estar contidos em elementos que possuem substância física, como um disco, no caso do software; documentação jurídica, no caso de uma licença ou patente; ou em um filme. Para saber se um ativo que contém elementos intangíveis e tangíveis deve ser tratado como um ativo imobilizado ou como ativo intangível, a entidade avalia qual elemento é mais significativo.

Por exemplo, um software de uma máquina-ferramenta controlada por computador que não funciona sem esse programa específico é parte integrante do referido equipamento e deve ser tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador. Quando o software não é parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como ativo intangível.

Controle de um ativo intangível

Uma empresa controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios econômicos futuros gerados pelo recurso aplicado e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios. Geralmente, a capacidade da entidade de controlar os benefícios econômicos futuros de um ativo intangível advém de direitos legais que possam ser exercidos num tribunal, normalmente por contratos ou termos de compromisso assinados entre as partes.

A ausência de direitos legais para a empresa dificulta a comprovação do controle, o que prejudica o registro do intangível como um ativo. Para exemplificar, destaco a dificuldade de reconhecer no ativo o capital intelectual dos funcionários ou registrar como ativo a carteira de clientes.

Quando uma companhia aplica recursos em treinamentos, em educação continuada e, após o término do curso, o funcionário sai da empresa e vai para um concorrente, a companhia incorreu em gastos que não gerarão benefícios futuros para ela; nesse caso, todos os valores aplicados devem ser reconhecidos como despesa no resultado. Entretanto, se a empresa assina um contrato de prestação de serviço por um tempo determinado com o funcionário, documento que é uma imposição legal, o valor aplicado nos cursos e treinamentos poderá ser considerado um ativo intangível e deverá ser amortizado, normalmente, pelo prazo acertado no contrato.

Outro ativo de difícil controle é uma carteira de cliente. Nada garante que os clientes permanecerão fiéis à empresa quando um concorrente entrar no mercado. Se a empresa não possuir uma garantia legal, como um contrato de preferência de fornecimento de mercadorias, não tem como caracterizar a clientela como seu ativo intangível. Nesse caso, para a carteira de cliente ser reconhecida como um ativo, a empresa deverá apresentar garantias de controle sobre a clientela, normalmente com contratos de compras.

No entanto, a imposição legal de um direito não é uma condição imprescindível para o controle, visto que uma entidade pode controlar benefícios econômicos futuros de outra forma. Exemplos disso seria a criação de cartões de fidelidades ou um fundo de vantagens para o cliente, o que pode manter, de forma não impositiva, a fidelidade por parte de seus consumidores diretos.

É importante identificar um ativo intangível para diferenciá-lo do ágio pago ou goodwill (fundo de comércio adquirido). Entende-se por goodwill (fundo de comércio) o ativo que representa benefícios econômicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma concentração ou combinação de atividades empresariais, que não são identificados individualmente e, normalmente, não são reconhecidos separadamente. Tais benefícios econômicos futuros podem advir da sinergia entre os ativos identificáveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, não se qualificam para reconhecimento em separado nas demonstrações contábeis. É o caso do fundo de comércio adquirido, que engloba o ponto comercial, a capacidade de produção, a fidelidade da clientela e dos fornecedores, e a experiência dos funcionários.

Note que os intangíveis são identificáveis, contudo, não são valorados individualmente, ou seja, a empresa não vende a sua capacidade de produção, mas sim a sua produção.

Benefícios econômicos de um ativo intangível

Os benefícios econômicos futuros gerados por um ativo intangível normalmente incluem a receita da venda de produtos ou serviços; entretanto, também são benefícios futuros a redução de custos ou despesas resultantes do uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de produção pode reduzir os custos desta, em vez de aumentar as receitas.

A entidade deve avaliar a probabilidade de geração dos benefícios econômicos futuros por meio do uso de premissas razoáveis e comprováveis que representem a melhor estimativa da administração em relação ao conjunto de condições econômicas que existirão durante a vida útil do ativo. De acordo com a Lei n. 11.638/2007, o intangível deverá sofrer avaliação periódica de sua capacidade de geração econômica, por meio do teste de recuperabilidade.

Custo de um ativo intangível

Normalmente, o preço que a entidade paga para adquirir separadamente um ativo intangível reflete sua expectativa sobre a probabilidade deste gerar, ao seu favor, os benefícios econômicos futuros esperados, incorporados no ativo. Em outras palavras, a entidade espera que haverá benefícios econômicos a seu favor, mesmo que haja incerteza em relação à época e ao valor desses benefícios econômicos. Além disso, o custo de um ativo intangível adquirido em separado pode ser mensurado com segurança, sobretudo quando o valor é pago em dinheiro ou com outros ativos monetários.

O custo de um ativo intangível a ser registrado no balanço patrimonial, quando adquirido separadamente, inclui

• seu preço de compra, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, após deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e

• qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a finalidade proposta, como, por exemplo: custos de benefícios aos empregados incorridos diretamente para deixar o ativo em condições operacionais (de uso ou funcionamento); honorários profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condições operacionais; e custos com testes para verificar se o ativo está funcionando adequadamente.

Entretanto, existem gastos que não fazem parte do custo de um ativo intangível, tais como:

• custos incorridos na introdução de um novo produto ou serviço (incluindo propaganda e atividades promocionais);

• custos da transferência das atividades para um novo local ou para uma nova categoria de clientes (incluindo custos de treinamento); e

• custos administrativos e outros custos indiretos.

O reconhecimento dos custos no valor contábil de um ativo intangível cessa quando esse ativo está nas condições operacionais pretendidas pela administração. Portanto, os custos incorridos no uso, ou na transferência, ou reinstalação de um ativo intangível não são incluídos em seu valor contábil. O valor aplicado deverá ser reconhecido imediatamente no resultado.

Fundo de comércio adquirido – Goodwill

Entende-se por fundo de comércio adquirido um combinado de ativos, resultado de transações ou outros eventos em que um adquirente obtém o controle de uma ou mais atividades empresariais diferentes. O fundo de comércio adquirido representa benefícios econômicos futuros, que são gerados por outros ativos adquiridos em uma concentração ou combinação de atividades empresariais, que não são identificados individualmente e nem reconhecidos separadamente. Em outras palavras, o fundo de comércio é aquele “algo a mais” pago por uma empresa na esperança de obter um lucro no futuro; é a diferença do montante pago pelo valor de mercado de uma empresa.

O fundo de comércio é motivo de muita discussão, principalmente quanto a sua valoração, pois ele representa o mais intangível dos intangíveis. Para identificar o fundo de comércio, devemos entender as atividades operacionais, administrativas e sociais de uma empresa. Para sua identificação, deve-se relacionar a capacidade de produção, o respeito à marca e ao nome dos produtos, a propaganda eficiente, a localização geográfica, o treinamento e a capacidade dos empregados, a legislação favorável, as vendas futuras, a qualidade da administração, a fragilidade da concorrência, a disponibilidade de linhas de crédito, o gerenciamento de fórmulas, o parque fabril etc. Todos os elementos citados possuem um valor econômico, uma capacidade de geração de benefícios futuros; entretanto, pela falta de avaliação justa e a dificuldade de estimar o retorno para a empresa, eles não podem ser avaliados de forma individualizada, por isso não têm um valor contábil e não são registrados no balanço patrimonial.

Segundo a legislação contábil, somente poderá ser ativado, ou seja, reconhecido no ativo não circulante intangível o fundo de comércio adquirido. Assim, uma empresa não poderá registrar o fundo de comércio próprio ou produzido internamente.

O custo do fundo de comércio adquirido é o valor justo na data de aquisição, o qual reflete as expectativas sobre a probabilidade de que os benefícios econômicos futuros incorporados no ativo serão gerados em favor da entidade. Em outras palavras, a entidade espera que haja benefícios econômicos em seu favor, mesmo se houver incerteza em relação à época e ao valor desses benefícios econômicos.

Fundo de comércio – Goodwill gerado internamente

O Fundo de comércio (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. Em alguns casos, incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de um ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) que seja controlado pela entidade mensurável com segurança ao custo.

Por vezes, é difícil avaliar se um ativo intangível gerado internamente se qualifica para o reconhecimento, devido às dificuldades para:

1. identificar se, e quando, existe um ativo identificável que gerará os benefícios econômicos futuros esperados; e

2. determinar, com segurança, o custo do ativo. Em alguns casos, não é possível separar o custo incorrido com a geração interna de um ativo intangível do custo da manutenção ou melhoria do ágio (goodwill) gerado internamente, ou com as operações regulares (do dia a dia) da entidade.

Para avaliar se um ativo intangível gerado internamente atende aos critérios de reconhecimento, a entidade deve classificar a geração do ativo:

1. na fase de pesquisa; e/ou

2. na fase de desenvolvimento.

Pesquisa é a investigação original e planejada, realizada com a expectativa de adquirir novo conhecimento e entendimento científico ou técnico.

Desenvolvimento é a aplicação dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em um plano ou projeto que vise à produção de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos, ou substancialmente aprimorados, antes do início da sua produção comercial ou do seu uso.

Caso a entidade não consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de um projeto interno de criação de um ativo intangível, o gasto com este deve ser tratado como incorrido apenas na fase de pesquisa.

Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projeto interno) deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa ou com a fase de pesquisa de um projeto interno devem ser reconhecidos como despesa, quando incorridos.

Durante a fase de pesquisa de um projeto interno, a entidade não está apta a demonstrar a existência de um ativo intangível que gerará prováveis benefícios econômicos futuros. Portanto, tais gastos, quando incorridos, são reconhecidos como despesa. São exemplos de atividades de pesquisa:

1. atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento;

2. busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos;

3. busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços; e

4. formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados.

Um ativo intangível resultante de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de um projeto interno) deverá ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados.

• A viabilidade técnica para concluir o ativo intangível, de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda.

• Sua intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo.

• Sua capacidade para usar ou vender o ativo intangível.

• A forma como o ativo intangível deverá gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deverá demonstrar a existência de um mercado para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade.

• A disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível.

• Sua capacidade de mensurar com segurança os gastos atribuíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento.

Na fase de desenvolvimento de um projeto interno, a entidade pode, em alguns casos, identificar um ativo intangível e demonstrar que este gerará prováveis benefícios econômicos futuros, uma vez que a fase de desenvolvimento de um projeto é mais avançada do que a fase de pesquisa.

São exemplos de atividades de desenvolvimento:

1. projeto, construção e teste de protótipos e modelos pré-produção ou pré-utilização;

2. projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia;

3. projeto, construção e operação de uma fábrica-piloto, desde que já não esteja em escala economicamente viável para produção comercial; e

4. projeto, construção e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas e serviços novos ou aperfeiçoados.

Para demonstrar como um ativo intangível gerará prováveis benefícios econômicos futuros, a entidade avalia os benefícios econômicos a serem obtidos por meio desse ativo com base nos princípios do Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

Marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares, gerados internamente, não devem ser reconhecidos como ativos intangíveis. Os gastos incorridos com marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares, por não poderem ser separados dos custos relacionados ao desenvolvimento do negócio como um todo, também não serão reconhecidos como ativos intangíveis.

O custo de um ativo intangível gerado internamente inclui todos os gastos diretamente atribuíveis, necessários à criação, produção e preparação do ativo para que possa funcionar conforme pretendido pela administração. São exemplos de custos diretamente atribuíveis:

1. gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na geração do ativo intangível;

2. custos de benefícios a empregados relacionados à geração do ativo intangível;

3. taxas de registro de um direito legal; e

4. amortização de patentes e licenças utilizadas na geração do ativo intangível.

Os seguintes itens não são componentes do custo de um ativo intangível gerado internamente:

1. gastos com vendas, administrativos e outros gastos indiretos, exceto se estes puderem ser atribuídos diretamente à preparação do ativo para uso;

2. ineficiências identificadas e prejuízos operacionais iniciais incorridos antes de o ativo atingir o desempenho planejado; e

3. gastos com o treinamento de pessoal para operar o ativo.

Intangíveis reconhecidos como despesas

Existem muitos recursos intangíveis em uma empresa que não são classificados como ativos intangíveis. Com a Medida Provisória 449/2008, que se converteu na Lei n. 11.941/2009, o ativo diferido deixou de existir no balanço patrimonial. O diferido era, entre outros ativos, a contrapartida de despesas antecipadas com intangíveis da empresa.

Atualmente, nos registros contábeis e na apuração do resultado da empresa, os gastos com intangíveis devem ser reconhecidos como despesa, quando incorridos.

Seguem exemplos de gastos intangíveis a serem reconhecidos como despesa quando incorridos.

• Gastos com atividades pré-operacionais destinadas a constituir a empresa (ou seja, custo do início das operações), exceto se estiverem incluídas no custo de um item do Ativo Imobilizado. O custo do início das operações pode incluir custos de estabelecimento, tais como custos jurídicos e de secretaria, incorridos para constituir a pessoa jurídica, gastos para abrir novas instalações ou negócio (ou seja, custos pré-abertura) ou gastos com o início de novas unidades operacionais ou o lançamento de novos produtos ou processos.

• Gastos com treinamento.

• Gastos com publicidade e atividades promocionais (incluindo envio de catálogos).

• Gastos com remanejamento ou reorganização, total ou parcial, de uma entidade.

• Gastos com pesquisas de novos produtos.

Exemplo

A empresa “CZ” possui o seguinte balanço patrimonial.

Ativo circulante = 200.000

Ativo não circulante = 1.800.000

– investimento = 400.000

– imobilizado = 1.400.000

Passivo circulante = 400.000

Passivo não circulante = 200.000

Patrimônio líquido = 1.400.000

A empresa Alfa quer comprar 60% da empresa “CZ”.

1) Primeiro devemos encontrar a diferença entre o valor contábil e o valor de mercado do patrimônio de “CZ”.

As diferenças entre os valores contábil e de mercado nascem do valor justo. Por exemplo, no ativo circulante, o estoque de mercadorias está valendo no mercado mais do que está registrado; um imóvel está registrado por um valor menor que o valor do mercado.

Assim, o valor contábil de 60% da empresa “CZ” é de R$ 840.000 (60% de 1.400.000). Entretanto, os mesmos 60% estão valendo no mercado R$ 960.000 (60% de 1.600.000).

2. A empresa Alfa pagou R$ 1.000.000, à vista, pelos 60% da empresa “CZ”.

Veja que o valor pago é maior que o valor contábil e que o de mercado. A diferença entre o valor contábil e o de mercado é chamado de ágio e será apresentado no ativo não circulante investimento. A diferença entre o valor de mercado e o pago é o fundo de comércio adquirido, e será apresentado no ativo não circulante intangível.

Registro contábil na empresa Alfa – compradora:

D – participação societária em “CZ” – 840.000 ( ativo investimento);

D – ágio na compra de ações de “CZ” – 120.000 (ativo investimento);

D – fundo de comércio adquirido – 40.000 (ativo intangível); e

C – banco – 1.000.000. 

Professor Claudio Zorzo: Bacharel em Ciências Contábeis, pós-graduado em Análise Gerencial; Docência para Nível Superior; Auditoria e Perícia Contábil. É ex servidor público do Executivo Federal – Ministério do Exército e ex servidor público do Legislativo Federal. Assessor Parlamentar. Atualmente é professor de Contabilidade e Auditoria Pública e Privada.

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