Coluna Futuro Fiscal: Reserva de lucro

Prezado

Tudo bem?

Espero que tudo esteja dentro do controle emocional e financeiro.

Hoje vou falar sobre um assunto que tem sido cobrado em quase todas as provas para auditor fiscal: RESERVAS DE LUCRO.

Reserva de lucros são contas formadas pela destinação de lucros apurados e contabilmente realizados que não foram distribuídos aos sócios e acionistas como dividendos.

As Reservas de Lucros são as contas de reservas constituídas pela apropriação de lucros da companhia, conforme previsto no § 4º do art. 182 da Lei nº 6.404/1976, para atender a várias finalidades, sendo sua constituição efetivada por disposição da lei ou por proposta dos órgãos da administração.

As reservas de lucro servem para dar uma segurança adicional à saúde financeira e econômica da empresa, pois enquanto em reserva, o lucro apurado não foi distribuído, assim, ele permanece na empresa.

São reservas de lucro:

-> Reserva legal

->  Reserva estatutária

->  Reserva para contingências

-> Retenção de lucros

-> Reserva de prêmio na emissão de debêntures

-> Reserva de incentivo fiscal

-> Reserva de lucros a realizar

-> Reserva especial de dividendos obrigatórios a distribuir

ATENÇÃO

O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivos fiscais, prêmio na emissão de debêntures e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o CAPITAL SOCIAL. Atingindo esse limite, a assembleia deliberará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos.

O registro contábil da FORMAÇÃO de uma reserva de lucro é o seguinte:

                D – Lucros/prejuízos acumulados

                C – Reserva de lucro

O registro contábil da REVERSÃO da reserva de lucro é o seguinte:

D – Reserva de lucro

C – Lucros/prejuízos acumulados

Não esqueçam que ao formar ou reverter uma reserva de lucro o saldo final do patrimônio líquido não será afetado, é um fato permutativo.

Reserva legal – é uma reserva obrigatória que tem por finalidade assegurar a integridade do capital social; podendo ser utilizada para aumentar o capital da empresa ou absorver os prejuízos contábeis.

A reserva legal é formada antes de qualquer outra destinação do lucro, assim, o montante da reserva deve ser retirado da base de cálculo dos dividendos e da formação das demais reservas.

Constituição da reserva

                 D – Lucros ou prejuízos acumulados

                 C – Reserva legal

Esta reserva é formada antes de qualquer outra destinação do lucro Líquido do Exercício. Sua base de cálculo é 5 % do lucro líquido, até atingir o saldo de 20% do Capital Social.  Contudo, quando o montante existente de reserva legal somado ao total das reservas de capital representar 30% do Capital Social a empresa poderá deixar de constituir a reserva.   A Lei 6.404/76 trata do assunto em seu art. 193:

Art. 193. Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) serão aplicados, antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva legal, que não excederá de 20% (vinte por cento) do capital social.

§1º A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital de que trata o § 1º do artigo 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital social.

§2º A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social e somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o capital.

Estas limitações trazem bastante confusão nas provas, o macete é guardar que o saldo existente na reserva legal não pode ultrapassar os 20% do capital social, no entanto, quando somado às reserva de capital o total apurado pode ultrapassar os 30 % do capital social, desde que o valor da reserva legal não seja maior que os 20% do capital social.

Macete: A reserva legal deve respeitar:  5% até 20%, podendo 30%. Pode ultrapassar os 30% mas não pode ultrapassar os 20%.

Para calcular o valor a ser destinado para reserva legal é importante analisar individualmente cada limite:

1º- encontrar os 5 % do lucro líquido do exercício

2º- calcular os 20 % do capital social (valor máximo a ser destinado)

3º- encontrar os 30% do capital social (montante das reservas de capital mais a reserva legal; este valor pode ser ultrapassado)

Exemplo 1

Capital social = 10.000

Reserva legal = 1.500

Lucro líquido do exercício = 6.000

No máximo o saldo da reserva legal poderá ser de 2.000  (20% CS)

5%  do LLE = 300

Saldo da reserva legal mais 5% = 1.800

Neste caso o valor a ser destinado para reserva legal deverá ser de 300.

Exemplo 2

Capital social = 30.000

Reserva legal = 5.800

LLE = 10.000

Valor máximo da reserva legal = 6.000

5% do LLE = 500

Saldo da reserva legal mais 5% = 6.300

Neste caso o valor a ser destinado para reserva legal é de 200, pois se destinar os 500 vai ultrapassar o limite de 20% do capital social.

Exemplo 3

Capital social = 50.000

Reserva de capital = 10.000

Reserva legal = 7.000

LLE = 20.000

Valor máximo da reserva legal = 10.000

Reserva de capital mais reserva legal = 30% CS = 15.000

5% do LLE = 1.000

Reserva legal mais 5% = 8.000

Reserva legal mais reserva de capital mais 5% = 18.000

Neste caso a empresa poderá não destinar nada ou destinar 1.000 para a reserva legal. O valor destinado deve estar entre 0 e 1.000.

Caso a empresa não destine nada ela esta respeitando a Lei, pois o saldo existente de reserva legal mais ao saldo da reserva de capital representa mais de 30% do capital social.

Caso a empresa destine até 1.000, ela também esta respeitando a lei, pois o saldo de reserva legal é menor que 20% do capital social.

Reserva estatutária – esta reserva deve estar prevista no estatuto da empresa. O estatuto deve indicar de modo claro a sua finalidade, fixar critérios para a sua determinação e estabelecer seu limite máximo.

Como as reservas estatutárias representam uma destinação de parcela dos lucros do exercício e segundo a Legislação não podem restringir o pagamento do dividendo obrigatório, elas são formadas após a distribuição dos dividendos aos sócios.

Constituição da reserva

                 D – Lucros ou prejuízos acumulados

                 C – Reservas estatutária

Art. 194. O estatuto poderá criar reservas desde que, para cada uma:

I – indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;

II – fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que serão destinados à sua constituição; e

III – estabeleça o limite máximo da reserva.

Reserva para contingências tem por objetivo compensar a diminuição do lucro, proveniente de provável perda futura cujo valor possa ser estimado.

A constituição desta reserva é opcional, devendo indicar a causa da perda prevista e justificar as razões que recomendaram sua constituição.  O montante destinado para reserva de contingência pode ser retirado da base de cálculo dos dividendos.

Registro na constituição da reserva

D – Lucros ou prejuízos acumulados

C – Reserva para contingência

Art. 195. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado.

§1º A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a constituição da reserva.

§2º A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as razões que justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda.

Exemplos de contingências que podem ser registradas em reserva:

a) expectativa de diminuição nos preços de produtos da empresa;

b) previsão de lançamentos de produtos concorrentes com valor menor;

c) perdas em função do clima com geadas, secas enchentes.

Notem que a reserva de contingência tem a função de prudentemente guardar uma parte do lucro para atender possíveis diminuições nos resultados no futuro, de forma simples pode ser analisada assim: “não distribuir um dinheiro que pode fazer falta”.

Quando a contingência se efetivar ou não se efetivar, a reserva deve ser revertida para a conta lucros/prejuízos acumulados, e o valor incluído nos dividendos que serão distribuídos.

Registro na reversão da reserva

                 D – Reserva para contingência

                 C – lucro/prejuízo acumulado

ATENÇÃO

Reserva de contingência é diferente de provisão para contingência. A reserva não altera o resultado do exercício e o seu fato gerador é uma possibilidade; já a provisão para contingência é uma obrigação que alterou o resultado, pois o fato gerador da contingência já aconteceu.

Reserva de lucro para expansão visa separar parte do lucro do exercício a fim de investir na expansão da empresa, também é denominada de reserva orçamentária ou de retenção de lucro.

O valor da reserva deverá ser aprovado em assembleia, não podendo ser constituída em prejuízo da distribuição de dividendos obrigatórios. Caso o valor da reserva não seja utilizado deverá ser revertido para a conta lucro ou prejuízo acumulado.

Art. 196. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista em orçamento de capital por ela previamente aprovado.

§1º O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com a justificação da retenção de lucros proposta, deverá compreender todas as fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou circulante, e poderá ter a duração de até 5 (cinco) exercícios, salvo no caso de execução, por prazo maior, de projeto de investimento.

§2o O orçamento poderá ser aprovado pela assembleia-geral ordinária que deliberar sobre o balanço do exercício e revisado anualmente, quando tiver duração superior a um exercício social.

Constituição da reserva

D – Lucros/prejuízos acumulados

C – Reserva de lucros para expansão

Reserva de incentivo fiscal é formada com a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos que a empresa recebeu.

O incentivo fiscal tem por objetivo auxiliar as empresas na consecução de suas atividades e normalmente exigem uma contrapartida de caráter social por parte da entidade como: gerar emprego, melhorar o comércio na região, retorno na geração de impostos em geral etc.

Em regra as subvenções dadas pelo poder público terão com contrapartida os seguintes grupos no ativo da empresa:

a) Subvenção em dinheiro = disponível – ativo circulante

b) Incentivo fiscal = créditos tributários – ativo circulante ou ativo não circulante – realizável a longo prazo

c) Doação = ativo não circulante – imobilizado

A Lei nº 11.638/07 revogou a possibilidade de registro das doações e das subvenções para investimentos diretamente em conta de reserva de capital, no patrimônio líquido. Dessa forma, os correspondentes valores passarão a ser lançados em conta de resultado do exercício, como receita.

Assim, a reserva de incentivo fiscal, que não é obrigatória, deverá ser formada após o registro na DRE da receita com incentivo fiscal recebida. Entendam que ao destinar o valor para reserva a empresa decide proteger seu patrimônio, pois não irá distribuir como dividendos a parcela do lucro aos sócios.

Como a destinação de todas as reservas de lucro tem como contrapartida a conta lucros ou prejuízos acumulados o lançamento será:

D – Lucros/prejuízos acumulados

C – Reserva de incentivo fiscal

O art. 195-A da Lei nº 6.404/76, introduzido pela Lei nº 11.638/07, reza:

“A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório”.

A receita federal não irá tributar o incentivo fiscal e a doação recebida do poder público, desde que seja registrada como reserva de lucro, e não seja utilizada para nada, somente fique em reserva.

Esta não tributação é uma coisa lógica, pois o governo quer ajudar a empresa com incentivos e se ao mesmo tempo cobrar imposto sobre a sua ajuda, a ajuda perderia sua essência.

 ATENÇÃO

A receita com incentivo fiscal será tributada se for dada destinação diversa de reserva de lucro, inclusive nas hipóteses de aumento do capital social ou distribuição como dividendos aos sócios.

Macete: Se formar a reserva de lucro, não tributa e não distribui como dividendos. Se distribuir como dividendos, tributa e não forma a reserva de lucro.

Reserva de prêmios na emissão de debêntures tem por objetivo transferir para reserva de lucro a parcela que a empresa apurou como receita com ganhos na alienação de debêntures e não deseja que sejam tributados.

O prêmio na emissão de debêntures representa o valor recebido a maior no lançamento do título no mercado, deve ser reconhecido como receita na medida em que o tempo de resgate do título for transcorrendo.

Antes da lei 11.638/07 este valor era registrado como reserva de capital. A Lei revogou a possibilidade de a empresa, ao emitir uma debênture, contabilizar eventual prêmio recebido diretamente como Reserva de Capital.

Atualmente o seu valor terá que ser apropriado como Receita Financeira ou uma redução da despesa financeira na captação dessa debênture e para não ser tributado, a empresa deve registrar a parcela do prêmio reconhecida como receita em reserva de lucro.

O assunto foi recentemente ajustado pela Lei 12.973/14 da seguinte forma:

Art. 31.  O prêmio na emissão de debêntures não será computado na determinação do lucro real, desde que:

I – a titularidade da debênture não seja de sócio ou titular da pessoa jurídica emitente; e

II – seja registrado em reserva de lucros específica, que somente poderá ser utilizada para:

a) absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou

b) aumento do capital social.

Aqui temos uma novidade não prevista na lei 6.404; que o prêmio na emissão de debêntures é uma receita e deverá ser reconhecida no resultado somente quando se efetivar, tudo bem. A novidade é que para não pagar imposto sobre a receita a empresa deverá manter o valor do lucro em reserva de lucro específica.

Notem que a referida Lei acabou de criar uma nova reserva de lucro “DE CARATER FISCAL”, pois ao determinar que a empresa deva “manter o valor referente à parcela do lucro líquido do exercício decorrente do prêmio na emissão de debêntures em reserva de lucros específica” ela criou a “reserva de prêmio na emissão de debentures”.

Entretanto, a Lei determina a inclusão na base de cálculos do IR se a administração decidir dar outro destino ao lucro referente ao prêmio, e assim, deverá pagar o tributo devido.

ATENÇÃO

A receita com prêmio na emissão de debentures será tributada se for dada destinação diversa da que está prevista, inclusive nas hipóteses de aumento do capital social ou distribuição como dividendos aos sócios.

Outro ponto interessante na lei é que a reserva de lucros de prêmios na emissão de debentures terá o mesmo tratamento dado à reserva de lucros prevista no art. 195-A da lei 6.404/76 (reserva de incentivo fiscal).

É importante destacar que esta reserva não é obrigatória, contudo, a parcela do lucro da empresa, que foi aumentada pelas receitas oriundas do prêmio na emissão de debêntures poderá ser utilizada para distribuição de dividendos ou para formação de reserva de lucro, pois não há uma determinação legal quanto ao seu destino. No entanto, quando a empresa destinar a parcela do lucro como dividendos pagará os tributos sobre a receita; caso a empresa decida guardar o lucro como reserva, a receita não será tributada.

Macete: Se formar a reserva de lucro, não tributa e não distribui como dividendos. Se distribuir como dividendos, tributa e não forma a reserva de lucro.

Reserva de lucros a realizar será formada com o valor dos dividendos obrigatórios que ultrapassar o lucro líquido do exercício efetivamente realizado.

É uma reserva facultativa da administração; que visa caracterizar no “PL” a parcela de lucro que foi realizada economicamente, mas não foi realizada financeiramente que superou o total dos dividendos obrigatórios a distribuir.

Esta reserva é constituída para evitar a distribuição de dividendos sobre a parcela dos lucros que ainda não foi realizada financeiramente; tem por objetivo não criar problemas financeiros para a empresa.

A lei 6.404/76 destaca:

Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.

§1º Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:

I – o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (art. 248); e

II – o lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabilização de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.

EXEMPLO

Uma empresa que tenha apurado um lucro líquido do exercício de R$ 2.000.000,00, contudo neste lucro existe uma receita ganha na equivalência patrimonial de R$ 400.000,00. Note que neste caso o lucro foi aumentado em 400 mil sem que tenha entrado efetivamente dinheiro na empresa, isto caracteriza um lucro a realizar.

Lucro líquido = 2.000.000

(-) Lucro a realizar = 400.000

(=) lucro realizado = 1.600.000

Caso o estatuto da empresa tenha previsto a distribuição de dividendos no valor de R$ 1.800.000,00, a empresa poderá formar uma reserva de lucro a realizar de R$ 200.000,00, se autorizado pela assembleia dos sócios.

Dividendos obrigatórios = 1.800.000,

(-) Lucro realizado = 1.600.000,

(=) valor destinado para reserva de lucros a realizar = 200.000,

A reserva de lucros a realizar somente poderá ser utilizada para pagamento do dividendo obrigatório e serão considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de cada exercício que forem os primeiros a serem realizados em dinheiro.

Reserva especial de dividendos obrigatórios a distribuir Esta reserva será formada quando a empresa reconhece o direito dos sócios em receber os dividendos obrigatórios, mas não possui recurso financeiro disponível para efetivar o pagamento.

Tem relação com um adágio popular “devo não nego, pago quando puder”

Na constituição da reserva deverá ser escriturado o seguinte lançamento:

D – Lucros ou prejuízos acumulados

C – Reserva especial de dividendos a distribuir

A formação desta reserva está prevista no art. 202 da lei 6.404/76 da seguinte forma:

§4º O dividendo previsto neste artigo não será obrigatório no exercício social em que os órgãos da administração informarem à assembleia-geral ordinária ser ele incompatível com a situação financeira da companhia. O conselho fiscal, se em funcionamento, deverá dar parecer sobre essa informação e, na companhia aberta, seus administradores encaminharão à Comissão de Valores Mobiliários, dentro de 5 (cinco) dias da realização da assembleia-geral, exposição justificativa da informação transmitida à assembleia.

§5º Os lucros que deixarem de ser distribuídos nos termos do § 4º serão registrados como reserva especial e, se não absorvidos por prejuízos em exercícios subsequentes, deverão ser pagos como dividendo assim que o permitir a situação financeira da companhia.

Estude que vale a pena.

Espero que tenham gostado do material.

Um abraço e sucesso

Professor Claudio Zorzo

Cláudio Zorzo – Bacharel em Ciências Contábeis, pós-graduado em Análise Gerencial; Docência para Nível Superior; Auditoria e Perícia Contábil. É ex servidor público do Executivo Federal – Ministério do Exército e ex servidor público do Legislativo Federal. Assessor Parlamentar. Atualmente é professor de Contabilidade e Auditoria Pública e Privada.

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